Solidarité fiscale des époux séparés ou divorcés

Limite à la présomption de représentation mutuelle des ex-époux ou ex-partenaires

La question
Les époux ou partenaires, soumis à imposition commune, ont la qualité de codébiteurs solidaires de l'impôt sur le revenu (IR) et sont réputés se représenter mutuellement dans les instances relatives à la dette fiscale de la période d'imposition commune (CGI, LPF, art. L. 54 A). Chaque conjoint ou partenaire peut donc introduire valablement et soutenir une réclamation en matière d'IR.
Selon une jurisprudence constante, cette présomption irréfragable de représentation mutuelle continue de s'appliquer, en cas de séparation ou de divorce (ou de rupture du Pacs), aux procédures relatives à la période d'imposition commune, même si elles sont engagées après la séparation ou le divorce (CE 17 mai 2000, n° 191387 ; CE 20 octobre 2010, n° 312461).
En pratique, l'ex-époux séparé ou divorcé ne peut donc pas former une réclamation contentieuse dans le délai de réclamation, dès lors que les actes de la procédure d'imposition ne lui sont pas notifiés.
Cette présomption de représentation mutuelle, qui ne prévoit aucune exception pour les couples séparés ou divorcés, porte-t-elle, notamment, atteinte au droit constitutionnel à un recours juridictionnel effectif ?

La présomption irréfragable de représentation mutuelle est légitime...
Selon le Conseil constitutionnel, la présomption irréfragable de représentation mutuelle entre les conjoints ou partenaires soumis à imposition commune pour la procédure de contrôle de l'impôt dû au titre des revenus perçus au cours de la période d'imposition commune est légitime.

...mais le Conseil constitutionnel assortit sa réponse d'une réserve
Il juge que cette présomption est susceptible d'empêcher l'époux avec lequel la procédure n'a pas été suivie de former une réclamation contentieuse, qui est la première étape du contentieux fiscal.
Ainsi, lorsque deux personnes, précédemment soumises à imposition commune, font l'objet d'une imposition distincte à la date de notification de l'avis de mise en recouvrement d'impositions supplémentaires établies sur les revenus perçus au cours de la période d'imposition commune, la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif impose que chacune d'elles soit mise à même d'exercer son droit de former une réclamation contentieuse, dès lors qu'elle a informé l'administration fiscale du changement de sa situation matrimoniale, de ses liens au titre d'un Pacs ou de sa résidence et, le cas échéant, de son adresse.
Il en résulte que le droit effectif de chacun des ex-époux de former une telle réclamation, dans le délai imparti, suppose que l'avis de mise en recouvrement ait été porté à la connaissance de chacun d'eux..
Cette réserve ne vaut que pour les impositions supplémentaires d'IR, à l'exclusion des cotisations primitives. En effet, les impositions supplémentaires étant établies par avis de mise en recouvrement (CGI, LPF, art. L. 256), le délai de réclamation court à compter de la notification de cet avis.

Cotisations supplémentaires d'IR établies à compter du 4 décembre 2015
La réserve énoncée par le Conseil constitutionnel ne vaut que pour les cotisations supplémentaires d'IR établies à compter du 4 décembre 2015, date de publication de la décision.
Elle ne vaut pas pour les cotisations primitives.

Nouveau délai de réclamation pour l'ex-conjoint ou partenaire
Pour les cotisations supplémentaires d'IR établies avant le 4 décembre 2015 et notifiées qu'à un seul des ex-conjoint ou ex-partenaires, l'autre ex-conjoint ou ex-partenaire bénéficie d'un nouveau délai de réclamation, sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. L'évènement lui ouvrant ce délai est la mise en jeu de sa responsabilité solidaire par le premier acte de recouvrement forcé pour obtenir le paiement de cotisations supplémentaires d'IR au titre de la période d'imposition commune.
L'autre ex-conjoint ou partenaire, ne bénéficie, bien entendu pas de ce nouveau délai.

Décision n° 2015-503 QPC du 4 décembre 2015